Zwolnienie z VAT w działalności twórczej i artystycznej - stan na 2011

Nie tylko Ministerstwo Zdrowia lubi zaskakiwać wydawaniem aktów prawnych na ostatnią chwilę. Rzesze księgowych i doradców podatkowych również otrzymały niemiły prezent pod choinkę w postaci Rozporządzenia Ministerstwa Finansów podpisanego w dniu 22 grudnia 2010 r. , które weszło w życie 1 stycznia 2011 r.  Vacatio legis 4 dni. Bez komentarza.

Na kanwie zmiany rozporządzenia warto omówić również zmiany wchodzące w życie na mocy nowelizacji ustawy VAT dotyczące opodatkowania twórców i innych artystów wchodzące w życie 1 stycznia 2011 r.

Kluczowa w tej sprawie jest treść art. 43 ust 1 pkt 33 Ustawy o VAT w brzmieniu następującym :

(Zwalnia się od podatku…)

  33)   usługi kulturalne świadczone przez:

a)  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b)  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów;

Przepis moim zdaniem jest bardzo prosty i łatwy w interpretacji dla większości artystów scenicznych – usługa polegająca na wykonywaniu koncertów, wszelkich wystąpień publicznych artystów będzie zwolniona z VAT.  Istotne jest również to, że do zwolnienia nie jest konieczne przenoszenie praw do utworów jak również udzielanie licencji, co stanowi znaczącą zmianę w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów. Poprzednio bowiem obniżona siedmioprocentowa stawka VAT mogła być stosowana jedynie w przypadku przeniesienia praw lub udzielenia licencji. Obecnie przepis tego nie wymaga, stanowiąc, że zwolnione są wszystkie przypadki świadczenia usługi za wynagrodzeniem w postaci honorarium w tym honorarium za przeniesienie praw lub udzielenie licencji.  

Miejsce świadczenia - usługi inżynierskie

Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C‑222/09 w przedmiocie miejsca opodatkowania usług inżynierskich na potrzeby podatku VAT:

Świadczenie usług polegających na wykonywaniu prac badawczo‑rozwojowych w dziedzinie ochrony środowiska i techniki przez inżynierów mających przedsiębiorstwo w jednym z państw członkowskich na zlecenie i na rzecz usługobiorcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinno być kwalifikowane jako „usługi inżynierów” w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Innymi słowy - opodatkowanie usług inżynierów powinno nastąpić w kraju usługobiorcy.

Link do orzeczenia

Zmiana VAT a umowy

Zmiana podstawowej stawki VAT od 2011 z 22% na 23% będzie miała wpływ nie tylko na przedsiębiorstwa korzystające z kas fiskalnych, ale śmiem twierdzić, że we wszystkich przedsiębiorstwach działających na rynku. Proszę sprawdzić swoje umowy i zobaczyć, w jaki sposób zapisano sposób obliczania wynagrodzenia. Jeśli wynagrodzenie jest opisane jako cena + obowiązujący VAT, to nie ma  problemu. Daje sobie jednak rękę uciąć, że na rynku funkcjonuje mnóstwo umów, które o wynagrodzeniu taktują w taki sposób: "cena brutto lub "cena netto + 22 % VAT" Ten ostatni wariant jest np. wymuszany przez regulacje  pro-konsumenckie  nakazujące  wpisywać stawkę podatku do umowy, aby konsument zawsze wiedział ile zapłaci w ostatecznym rozrachunku. Spodziewam się , że ten nieszczęsny jeden punkt procentowy, którym uraczył nas rząd będzie ością niezgody w wielu umowach - kto ma go pokryć...

Zbycie 100 % akcji to zbycie przedsiębiorstwa = bez VAT

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie (C-29/08)wyjaśnił, że zbycie przez spółkę dominującą 100% akcji spółki-córki może być traktowany jako zbycie przedsiębiorstwa a jest to operacja zwolniona z VAT.

Tezy z uzasadnienia

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

1)      Artykuł 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., jak również art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż zbycie przez spółkę dominującą całości akcji spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów oraz udziału pozostałego w spółce powiązanej, w której wcześniej posiadała 100 % udziałów, na rzecz których świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania rzeczonych dyrektyw. Jednakże w zakresie, w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust 8 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE, lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

2)      Zbycie akcji takie jak to będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym powinno być zwolnione z podatku od wartości dodanej na mocy w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE, oraz art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112.

3)      Prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego od świadczeń wykonanych dla potrzeb zbycia akcji przysługuje na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE, oraz art. 168 dyrektywy 2006/112, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku a całością działalności gospodarczej podatnika. Do sądu krajowego należy ustalenie, biorąc pod uwagę ogół okoliczności, w jakich przebiegają transakcje będące przedmiotem toczącego się przed nim postępowania, czy poczynione wydatki mogą być włączone w cenę sprzedanych akcji lub czy stanowią one jedynie elementy cenotwórcze transakcji objętych działalnością gospodarczą podatnika.

4)      Okoliczność, że zbycie akcji przebiega w wielu następujących po sobie transakcjach, nie ma wpływu na odpowiedzi, jakich udzielono na poprzednie pytania.

Fiskus uderza w kokosa

Pożyczasz pieniądze przez kokos.pl (tak przykładowo, wiem że podobnych portali jest cała masa) ? Jeśli tak, to zdaniem skarbówki musisz zapłacić co miesiąc 800 złotych ZUS....

Pojawiły się kolejne interpretacje podatkowe, według których posiadanie komputera i dostępu do internetu stanowi już cechę pozwalającą na stwierdzenie 'zorganizowanego charakteru działalności'. a zatem stanowi o prowadzeniu działalności gospodarczej wraz z wszystkimi jej "dobrodziejstwami" w postaci ZUS, kontroli skarbowych i innych przyjemności. Mowa  tu dwóch o interpretacjach dotyczących podatników udzielających  pożyczek przez Internet. Nieszczęśnicy ci zapytali swoje Izby Skarbowe co myślą o uzyskiwaniu przychodów z  takiej działalności. Dowiedzieli się, że są przedsiębiorcami.

Izba skarbowa w Warszawie (nr IPPB1/415-1310/08-3/EC) 
Izba skarbowa w Bydgoszczy (nr ITPB1/415-167/08/AK)

Interpretacje są mówiąc delikatnie niekorzystne dla podatników, natomiast ich źródłem, które będzie straszyło nas jeszcze przez wiele lat jest  bezsensowny system poboru podatków, a w szczególności podatku pogłównego obowiązującego w Polsce czyi ZUSu. Ponieważ prowadzenie działalności rodzi obowiązek odprowadzania składek na ubezpieczenia każdy organ fiskalny zawsze będzie twierdził, że nawet wielokrotne kichnięcie w tą samą chustkę to już prowadzenie działalności, bo takie ma przykazanie - złupić jak największą ilość podatników. Szkoda, bo przy takich obostrzenaich zapewne 99% podatników będzie ukrywać te dochody i Skarb Państwa zarobi na tym 0 (słownie: zero) złotych a ludzie będą czuli się przestępcami.

Co robić w przypadku otrzymania takiej interpretacji  ? Walczyć przed sądem administracyjnym. Każdą interpretację można i powinno się zwalczać w sądzie. Moim zdaniem szanse na wygranie takiej sprawy są duże. 

Skarbówka tępi twórców

Całkiem świeża, bo wydana 14 września interpretacja podatkowa o sygnaturze IPPB1/415-556/09-2/MT, której autorstwo przypisane jest Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, zawiera bardzo niekorzystne wnioski dla twórców podejmujących współpracę z bankami zdjęć.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że taka współpraca jest prowadzeniem działalności gospodarczej w odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy zdarzenie przyszłe, o którym mowa wyżej polegające na nawiązaniu współpracy z firmą pośredniczącą w sprzedaży zdjęć, a jednocześnie wykonywanie tych zdjęć okazjonalnie (poza godzinami pracy etatowej) kwalifikuje się do źródeł dochodów, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 2 (działalność wykonywana osobiście), czy też w przedstawionej sytuacji konieczne jest założenie przez podatnika działalności gospodarczej?

Co stwierdził organ skarbowy ?

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, źródłami przychodów są: działalność wykonywana osobiście i pozarolnicza działalność gospodarcza.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze przepis art. 5a pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

1. zarobkowym celu działalności,
2. wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3. prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie będzie faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych ze sprzedażą zdjęć (fotografii) umieszczonych na serwerze firmy pośredniczącej w ich sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż czynności związane ze sprzedażą zdjęć umieszczonych na serwerze firmy pośredniczącej w ich sprzedaży, będą nosić znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej definicji. Z wniosku wynika, iż opisane czynności podejmowane będą w celu zarobkowym, na własny rachunek. Sprzedaż zdjęć prowadzona będzie w sposób zorganizowany, tzn. Wnioskodawca, aby móc sprzedać zdjęcia (fotografie) będzie musiał się podporządkować regułom wyznaczonym przez firmę pośredniczącą w sprzedaży, posiadać sprzęt komputerowy, fotograficzny. Będzie to przygotowane i zorganizowane przedsięwzięcie. Natomiast o ciągłym wykonywaniu działalności świadczy fakt, iż jak wskazano we wniosku w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży na serwer firmy pośredniczącej będą wgrywane zdjęcia dotychczas wykonane jak również kolejne zdjęcia stworzone w przyszłości, co w sposób dostateczny przemawia za tym iż nie ma w tym przypadku mowy o sporadycznym czy jednorazowym wydarzeniu.

Tak więc, sprzedając zdjęcia przez Internet Wnioskodawca będzie wykonywał działania, które - podjęte w sposób zorganizowany i ciągły, - będą miały na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży, co jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Reasumując, mając na uwadze przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, iż przychody uzyskiwane z tytułu sprzedaży zdjęć stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

(...)

No i nie jest ciekawie. Lepiej było nie pytać...

Mądre orzeczenia i kretyńska ustawa o VAT

Kolejny wyrok dotyczący faktur nie-podpisanych własnoręcznie i wysłanych Pocztą Polską.

Kawałek nagłówka z Rzepy :

Faktura przesłana faksem nie uprawnia do odliczenia

Przedsiębiorca może odliczyć VAT z otrzymanej faktury. Otrzymanej fizycznie, a nie przefaksowanej

Orzekł tak NSA w wyroku z 14 maja 2008 r. (I FSK 655/07).

Komentarz eksperta:
Michał Spychalski, konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Warszawie)

Mimo że wyrok został wydany zgodnie z ustawą o VAT z 1993 r., to jego teza jest nadal aktualna. Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. podatnik miał prawo do odliczenia VAT nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury. Regulacja ta powtórzona jest w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r.

Wypada się zgodzić.

Co to oznacza?

Że 99% firm z branży internetowej (i nie tylko), udostępniając faktury na stronach WWW do samodzielnego drukowania (oszczędność lasów/kosztów przesyłki) naraża swoich klientów na ryzyko zakwestionowania odliczenia VAT z takiej "nie-faktury".

Jest to kolejne orzeczenie utwierdzające stanowisko organów skarbowych, że tylko podpisana własnoręcznie i przesłana w oryginale faktura VAT powoduje powstanie prawa do odliczenia. W drodze elektronicznej jest to możliwe tylko i wyłącznie przy zastosowaniu podpisu elektronicznego. A jak wygląda jego zastosowanie wiemy już chyba wszyscy...

Konieczna jest jak najszybsza zmiana przepisów ustawy o VAT.

Tax Alert !

Poniżej zamieszczam interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie faktur przesyłanych e-mailem lub umieszczonych na serwerze w celu wydrukowania przez nabywcę usług. Analiza, której dokonał organ podatkowy w praktyce oznacza całkowity paraliż rozliczeń dokonywanych przez usługodawców on-line, którzy doręczają faktury w formie e-maila. Mam głęboką nadzieję, że decyzja zostanie zaskarżona i nie utrzyma się w obrocie prawnym.

Sygnatura 1401/PH-II/4407/14-11/07/MZ Data 2007.06.04

Autor Izba Skarbowa w Warszawie

Temat Podatek od towarów i usług --> Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe --> Odliczenie i zwrot podatku --> Odliczenie podatku
Ogólne prawo podatkowe --> Postępowanie podatkowe --> Decyzje --> Treść decyzji
Podatek od towarów i usług --> Dokumentacja --> Faktury --> Wystawianie faktury

Słowa kluczowe faktura elektroniczna
poczta elektroniczna
wystawienie faktury

Pytanie podatnika

Spółka wniosła o potwierdzenie, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa umożliwienie pobrania przez nabywcę towarów i usług oryginału faktury VAT (w postaci pliku PDF) z serwera Spółki i jego wydrukowanie lub wysłanie nabywcy pocztą elektroniczną oryginału faktury VAT, jej pobranie z serwera pocztowego a następnie wydrukowanie czyni zadość wymogowi wystawienia faktury VAT, określonego w art. 106 ustawy o VAT. Ponadto Spółka prosi o potwierdzenie, że wydrukowany przez nabywcę towarów i usług oryginał faktury VAT, pobrany z serwera świadczącego usługę/dokonującego dostawy lub dostarczony nabywcy pocztą elektroniczną, stanowi, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt l ustawy o VAT, podstawę doobniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tejfakturze w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane dowykonywania czynności opodatkowanej.

DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 21 ust. 1 i ust. 2, § 22, § 23 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), § 1 pkt 1, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 18.01.2007r. Spółki na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 09.01.2007r. nr 1472/RPP1/443-662/06/KUP w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia:

odmówić zmiany albo uchylenia w/w postanowienia organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17.10.2006r. (złożonym w dniu 20.10.2006r.) Strona wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej. Spółka zamierza udostępnić odbiorcom świadczonych przez nią usług pobranie oryginałów faktur VAT bezpośrednio ze swojej strony internetowej. Alternatywnie istniałaby możliwość wysyłania oryginałów faktur VAT za pośrednictwem poczty elektronicznej na konkretny adres mailowy. Podobny system generowania i udostępniania/wysyłania oryginałów faktur zamierzają wdrożyć również kontrahenci Spółki. Pobieranie oryginałów faktur VAT bezpośrednio z serwera Spółki następowałoby po wprowadzeniu odpowiedniego kodu znanego tylko Klientom i Spółce. Klient logując się do serwera Spółki zostałby upoważniony przez Spółkę do dokonania czynności technicznej polegającej na pobraniu i wydrukowaniu oryginału faktury. W przypadku przesyłania dokumentów za pośrednictwem poczty elektronicznej Klient wskazywałby adres na jaki oryginały faktur VAT będą mu dostarczane. W takim przypadku poufność przekazanego dokumentu byłaby zapewniona przez informatyczny system zabezpieczeń serwera pocztowego. Klient zostanie upoważniony przez Spółkę do wydrukowania w ten sposób dostarczonej faktury. Po wydrukowaniu faktury Klient będzie ją przechowywał w formie papierowej, dokładnie takiej samej, jak w przypadku dostarczenia faktury za pośrednictwem tradycyjnej poczty. Ponadto, wygenerowana przez Spółkę i pobrana oraz wydrukowana przez Klienta faktura, zawierałaby dane określone w rozporządzeniu o fakturach.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wnosi o potwierdzenie, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa umożliwienie pobrania przez nabywcę towarów i usług oryginału faktury VAT (w postaci pliku PDF) z serwera Spółki i jego wydrukowanie lub wysłanie nabywcy pocztą elektroniczną oryginału faktury VAT, jej pobranie z serwera pocztowego a następnie wydrukowanie czyni zadość wymogowi wystawienia faktury VAT, określonego w art. 106 ustawy o VAT. Ponadto Spółka prosi o potwierdzenie, że wydrukowany przez nabywcę towarów i usług oryginał faktury VAT, pobrany z serwera świadczącego usługę/dokonującego dostawy lub dostarczony nabywcy pocztą elektroniczną, stanowi, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt l ustawy o VAT, podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane dowykonywania czynności opodatkowanej.

Zdaniem Spółki opisane wyżej formy spełniają wymogi wystawienia faktury VAT przez sprzedawcę, bowiem przez wielokrotnie używane w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniach wykonawczych wyrażenie „wystawienie" faktury nie należy rozumieć sporządzenia jej na papierze, lecz jedynie skompletowanie wymaganych elementów składowych faktury w formie wynikającej z przepisów prawa podatkowego i udostępnienie ich odbiorcy. Zgodnie z językowym znaczeniem tego słowa nie można zatem doszukiwać się w nim jakichkolwiek wskazówek dotyczących formy sporządzenia faktury. Analogiczną argumentację Strona przedstawia w stosunku do zwrotu „otrzymuje”. Użyte w przepisie § 21 rozporządzenia o fakturach słowo „otrzymuje" zawiera, zdaniem Strony, wskazówkę dotyczącą wydania faktury odbiorcy. Nie wskazuje jednak, iż wystawiający fakturę ma ją dostarczyć na papierze. Tym samym w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony obowiązek sprzedawcy wydania faktury nabywcy. W dalszej kolejności Strona wskazuje, iż obowiązujący obecnie brak wymogu składania podpisów na fakturach czyni zupełnie nieistotną okoliczność, gdzie dana faktura zostanie wydrukowana.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podkreśla, iż wzorem VI Dyrektywy Rady UE w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG), w § 10 rozporządzenia o fakturach unormowano zasady, które pozwalają na wystawianie faktur przez nabywcę towarów i usług - w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy. Zatem w przypadku, kiedy po spełnieniu określonych warunków nabywca towarów i usług ma prawo do sporządzenia i wystawienia faktury, to tym bardziej sprzedawca może upoważnić tego samego nabywcę do dokonania czynności technicznej polegającej na pobraniu z serwera Spółki oryginału faktury i jej wydrukowaniu.

Dodatkowo Strona wskazuje, iż pobranie drogą elektroniczną z serwera Spółki oryginału faktur przez Klienta nie jest tożsame z wystawianiem faktur w formie elektronicznej, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur. Faktura w formie elektronicznej jest elektronicznie przechowywana, jest to twór wirtualny, który po jego materializacji co do zasady, dla celów podatku od towarów i usług, nie daje żadnych uprawnień (jest odpowiednikiem kserokopii). Natomiast faktura papierowa jest jedynie pobierana z serwera Spółki/przesyłana za pośrednictwem poczty elektronicznej, a techniczna czynność wydrukowania jest dokonywana w lokalu Klienta. Uwzględniając powyższą argumentację Strona stwierdza, iż wydrukowany przez nabywcę towarów i usług oryginał faktury VAT, pobrany z serwera świadczącego usługę/dokonującego dostawy lub dostarczony nabywcy pocztą elektroniczną, stanowi, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt l ustawy o VAT, podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanej. Zdaniem Spółki prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na oryginale faktury przesłanej drogą elektroniczną przysługuje nabywcy towarów i usług w takim samym stopniu jak w przypadku przesłania takiego samego dokumentu za pośrednictwem „tradycyjnej" poczty, o ile zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanej.

Postanowieniem z dnia 09.01.2007r. nr 1472/RPP1/443-662/06/KUP Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji stwierdza, iż wszystkie wystawiane faktury muszą odpowiadać wymogom ustawyo podatku od towarów i usług, jak również zawierać elementy wymienione rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Natomiast faktury przesyłane w formie elektronicznej dodatkowo wymogi zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14.07.2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). Zdaniem Naczelnika Urzędu w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z papierowym przekazem faktury, tylko z przekazem elektronicznym. Wygenerowanie zaś oryginału faktury VAT (w formacie pliku PDF) i umożliwienie kontrahentowi pobranie go z serwera Spółki bądź wysłanie nabywcy oryginału faktury VAT pocztą elektroniczną, w świetle § 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów nie zapewnia gwarancji niekwestionowanej autentyczności pochodzenia faktury od podmiotu, który ją wystawił oraz gwarancję integralności i nienaruszalności zawartości jej treści. Wobec powyższego tak otrzymana faktura nie może zostać, zdaniem organu pierwszej instancji, uznana za prawidłowy dokument potwierdzający dokonanie transakcji, a co za tym idzie nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuca rażące naruszenie przepisów materialno-prawnych poprzez:

§ niewłaściwą interpretację art. 106 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, tj. uznanie, iż Spółka nie może skutecznie wystawić faktury VAT umożliwiając nabywcy pobranie oryginału faktury VAT (w postaci pliku PDF) z serwera Spółki i upoważniając go do dokonania czynności technicznej, polegającej na pobraniu i wydrukowaniu faktury;

§ niewłaściwą interpretację art. 86 ust. 2 pkt l ustawy o VAT, tj. uznanie, iż Spółkanie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatkunaliczonego wykazanego na fakturze VAT pobranej z serwera świadczącego usługę, z tego względu, iż faktura ta nie została Spółce doręczona (nie doszło do wprowadzeniafaktury do obrotu prawnego);

jak i procesowych, tj.: art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 i art. 219 a w konsekwencji art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego postanowienia.

Spółka podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we wniosku, a w szczególności nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji odnośnie braku skuteczności wydania faktury poprzez umożliwienie nabywcy pobrania oryginału faktury VAT (w postaci pliku PDF) z serwera Spółki i upoważnienia go do dokonania czynności technicznej, polegającej na pobraniu i wydrukowaniu faktury. Przez wymóg „wystawienia" nie należy, zdaniem Strony, rozumieć obowiązku dostarczenia a używane w przepisach słowo „wystawić" (lub jego odmiany) nie wskazuje ani formy sporządzenia faktury VAT, ani sposobu dostarczenia faktury odbiorcy.

W ocenie Spółki organ pierwszej instancji dokonał nieuprawnionego zrównaniaskutków na gruncie prawa podatkowego dla faktury elektronicznej i oryginału fakturypapierowej przesłanej drogą elektroniczną, bowiem czym innym jest faktura w formieelektronicznej, a czym innym jest przesyłanie oryginału faktury papierowej drogą elektroniczną. Faktura w formie elektronicznej jest wirtualnym tworem, bytem zapisanym w systemach informatycznych. Natomiast faktura papierowa jest jedynie przesyłana a czynność wystawienia jest dokonywana w lokalu odbiorcy (bez wydrukowania jest jedynie zapisem informatycznym). Dopiero wydrukowana faktura - inaczej niż faktura w formie elektronicznej – upoważnia do odliczenia. Dlatego też, w opinii Spółki wydrukowany przez nią oryginał faktury (pobrany z serwera sprzedawcy lub przesłany drogą elektroniczną) stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, jak dodatkowo wskazuje Spółka, uzasadnienie faktyczne postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w żaden sposób nie odpowiada kryteriom określonym w art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nie uzasadnił należycie swojegostanowiska i ograniczył się do prostego zaprzeczenia i błędnej, w ocenie Spółki, kwalifikacjiprawnej stanu faktycznego. Zdaniem Strony fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął próby przekonania do swoich racji, a tym samym nie sporządził w sposób prawidłowy uzasadnienia faktycznego, powinien zostać uwzględniony na niekorzyść zaskarżonego postanowienia.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie dotyczy formy w jakiej podatnik obowiązany jestwystawiać i przechowywać faktury VAT, oraz tego czy faktury otrzymane przez Stronę w formie opisanej we wniosku stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę zwartego w nich podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie Spółka umożliwia kontrahentowi (po zalogowaniu się) wydrukowanie udostępnionej mu elektronicznie na stronie internetowej lub za pośrednictwem poczty elektronicznej faktury za usługi telekomunikacyjne. Przy czym - co podkreśla Strona - w sprawie nie ma zastosowania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), bowiem nabywca po wydrukowaniu faktury będzie posiadał ją w formie papierowej a elektroniczny jest jedynie sposób dostarczenia dokumentu.

W celu rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu niezbędne jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przeanalizowanie obowiązujących w tym zakresie przepisów. Zgodnie z art. 106 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54. poz. 535 z późn. zm.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy faktur, tzw.: papierową i elektroniczną. Zasady wystawiania i przechowywania faktur VAT regulują przepisy rozdziału IV rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 w/w ustawy o VAT. Zasady te dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków, o których mowa będzie w dalszej części.

Przepisy § 21 - 23 powyższego rozporządzenia regulują techniczne aspekty związane z wystawianiem i przechowywaniem faktur. Zgodnie z § 21 ust. l w/w rozporządzenia, faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury - wyraz KOPIA (§ 21 ust. 2 w/w rozporządzenia). Gdy oryginał zaginie lub ulegnie zniszczeniu, na wniosek nabywcy sprzedawca może wystawić duplikat faktury (§ 22 w/w rozporządzenia). Zgodnie zaś z § 23 ust. l w/w rozporządzenia, podatnicy VAT mają obowiązek przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, zgodnie z § 23 ust. 2 w/w rozporządzenia, oryginały faktur oraz faktur korygujących jak również duplikaty przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Zdaniem Strony przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem „wystawienie faktury". Może się to zatem odbywać w formie wpisania niezbędnych danych do programu komputerowego, co wypełni definicję „wystawienia" faktury.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić. Analiza powołanych powyżej przepisów § 21 i 23 rozporządzenia Ministra Finansów nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna – sprzedaży, poza formą elektroniczną, która będzie przedmiotem późniejszej analizy, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania: „wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach" (§ 21 ust. l w/w rozporządzenia), czy „dokumenty (...) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 23 ust. 2 w/w rozporządzenia) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej – papierowej. Zdaniem organu odwoławczego rozważania Strony na temat znaczenia wyrazu „wystawić” dokonane są w sposób zawężający, gdyż bez uwzględniania całokształtu przepisów obowiązujących w tym zakresie. Sposób wystawienia faktury determinowany jest zaś ogółem regulacji, w których poza wyrazem „wystawić” znajdują się inne sformułowania wskazujące na formę papierową faktury. Udostępnienie faktury na stronie internetowej czy poprzez pocztę elektroniczną, choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie papierowej.

Udostępniając fakturę na stronie internetowej Spółki czy poprzez pocztę elektroniczną Strona niewątpliwie dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym. W związku z tym faktury takie muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14.07.2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), ponieważ zgodnie z § 1 pkt 1, rozporządzenie to określa m.in. sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Wystawiane, przesyłane, odbierane oraz przechowywane w formie elektronicznej faktury muszą posiadać co najmniej gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od firmy (osoby), która je wystawiła oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Z powyższego wynika zatem konieczność opatrywania wystawionych faktur bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, który to rodzaj podpisu jako jedyny jest w obecnym stanie technicznym zagwarantować niekwestionowaną autentyczność pochodzenia tych dokumentów od firmy (osoby), która je wystawiła oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Zatem w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Jeden z tych warunków określony jest w § 4 tego rozporządzenia i zgodnie z nim faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

1. bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18.09.2001r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub

2. poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych), jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

Jak bowiem wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z papierowym przekazem faktury, tylko z przekazem elektronicznym, zatem należy spełnić wszelkie wymogi dla takiego przekazu określone cytowanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r.

W tym stanie rzeczy za bezpodstawny należy uznać zarzut niewłaściwej interpretacji art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawodawca świadomie wprowadził obostrzenia dla funkcjonowania faktur w formie elektronicznej, które to obostrzenia nie dotyczą przekazu dokonywanego pocztą, kurierem, czy osobiście. Jeżeli zatem strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Tylko bowiem wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy takiej faktury. Oczywiście istnieje możliwość przekazywania faktur przez Stronę w formie przez nią opisanej, jednakże na gruncie przepisów prawa faktury te nie rodzą żadnych skutków prawnych. W takim przypadku mamy do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości odbiorcy, treści faktury a nie wystawieniem i doręczeniem dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT .

W odpowiedzi zaś na zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 i art. 219 a w konsekwencji art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 14 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja, o której mowa w § 1, zawierać musi ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu dokonał zarówno oceny prawnej stanowiska Strony, uznając je za nieprawidłowe jak i przytoczył na poparcie powyższego rozstrzygnięcia zastosowane w przedmiotowej sprawie przepisy prawa. Zdaniem organu odwoławczego dokonane przez Naczelnika Urzędu rozstrzygnięcie jest prawidłowe, właściwie uzasadnione i oparte na właściwych przepisach prawnych. Niemniej jednak ze względu na niedostateczne w odczuciu Strony uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał obszerniejszej analizy problemu.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. W przypadku uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie służy na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.